注冊會計師應當確定是否有必要實施函證以獲取認定層次的充分、適當的審計證據。在作出決策時，注冊會計師應當考慮以下三個因素：

　　1、評估的認定層次重大錯報風險：評估的認定層次重大錯報風險水平越高，注冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高。函證程序的運用對于提供充分、適當的審計證據可能是有效的。

　　2、函證程序針對的認定：函證可以為某些認定提供審計證據，但是對不同的認定，函證的證明力是不同的。對特定認定函證的相關性受注冊會計師選擇函證信息的影響。

　　3、實施除函證以外的其他審計程序：針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。注冊會計師應當考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內容、范圍、時間和方式。

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（編輯：廣東華圖）